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A depreciação de bens no setor público

A DEPRECIAÇÃO DE BENS NO SETOR PÚBLICO

Autores:
Gustavo José Padula de Souza: Professor de Contabilidade junto a UFV
Marcos Túlio da Costa: Professor e consultor em Contabilidade Públlica
Nilton de Aquino Andrade – Professor, mestre em Contabilidade

  1. Introdução

Com a edição das recentes Normas de Contabilidade aplicadas ao setor público (NBCASP), por parte do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), incluindo ainda o Manual de Contabilidade aplicado ao setor público (MCASP), de autoria da Secretaria do Tesouro Nacional (STN), há uma demanda por colocar em prática ações no sentido de que o patrimônio seja registrado e apresentado dentro da realidade para os usuários da Contabilidade.

Este artigo tem o foco no imobilizado tangível sujeito à depreciação. A depreciação nada mais é que a redução do valor dos ativos, em decorrência de fatores como deterioração física, desgastes com uso e obsolescência, que por sua vida útil limitada deixam de gerar benefícios econômicos para a entidade pública.

Segundo Iudícibus, et al 1998, p. 191, para a contabilidade, a depreciação é um custo amortizado, enquanto para Hendriksen, 1999, p. 332, é representa a manutenção que empresa (entidade) não se dispõe a fazer ou não é capaz de fazer.

Considerando o art. 100 da Lei n 1º 4.320, de 17 de março de 1964, que desde então mencionou que “as alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução (…) constituirão elementos da conta patrimonial”, reforçado pelos ilustres Reis e Machado Junior, 2015, p.248, quando afirmam que a utilização de bens tangíveis nas atividades da organização produz desgastes, os quais serão refletidos como depreciação, calculada de acordo com metodologia aplicada pela administração.

Dessa forma, busca-se.a contribuição para o estudo deste tema no meio acadêmico, ciente de que não se esgotará o conhecimento da depreciação e de que muitas vezes torna-se difícil apartar tal conhecimento da amortização e da exaustão que também cumprem a mesma função perante os itens de Ativo, de uma forma mais específica. Assim também, busca-se explorar este segmento para a prática junto ao seu imobilizado dos órgãos públicos, que até o momento não despertaram para o cumprimento do normativo do Conselho de Classe e que permitirá melhor nível de desempenho das informações contábeis com reflexos para a coletividade.

  1. Metodologia e tipologia de pesquisa

Sem a pretensão de esgotar o assunto , adotou-se neste trabalho uma pesquisa bibliográfica. Tem como fonte de consultas os livros, artigos, legislações e normativos de órgãos de classe e de fiscalização institucional, tais como o CFC e a STN.

Inicialmente são abordados os órgãos reguladores das mudanças em andamento no setor público, trabalhando-se em seguida sobre os conceitos praticados junto ao tema depreciação, seguido de procedimentos da adoção inicial e posterior à implementação da depreciação. Também apresenta a política e os principais métodos de depreciação e os reflexos da depreciação nas demonstrações contábeis, culminando com o plano de implantação proposto pela STN sobre os procedimentos contábeis patrimoniais, especificamente os relacionados com o tema de estudo.

Não foi escopo do trabalho as demais variações patrimoniais como reavaliação, redução ao valor recuperável, amortização e exaustão.

  1. Órgãos reguladores da Contabilidade do setor público

Inicialmente, apresentam-se grupos de estudos e normas que irão elucidar o raciocínio lógico do trabalho.

O Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC foi criado pelo CFC por meio da Resolução nº 1.055/05, com o objetivo de estudar e preparar a emissão de pronunciamentos técnicos da Contabilidade e divulgar suas informações para emitir as normas que são regulamentadas pela entidade de regulação da profissão contábil brasileira, com vistas à centralização, uniformização e convergência aos padrões internacionais.

As International Public Sector Accounting Standards – IPSAS são normas internacionais de contabilidade aplicadas ao Setor Público, desenvolvidas pela Federação Internacional de Contadores (IFAC) com o objetivo de melhorar a qualidade e a comparabilidade das informações contábeis divulgadas por entidades do setor público ao redor do mundo.

O CFC assegura a evolução das Ciências Contábeis e a aplicação dos conhecimentos, em consonância com os padrões internacionais, publicando as Normas Brasileiras de Contabilidade – NBC que devem ser adotadas por todos os profissionais da contabilidade no Brasil e são organizadas em Normas Técnicas e Profissionais. Com a evolução dos estudos as siglas vao evoluindo e inicialmente as conhecidas Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao setor público (NBCASP) passaram a ser denominadas de Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas do Setor Público (NBC T SP).

O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), de autoria STN, órgão subordinado ao Ministério da Fazenda brasileiro, é de observância obrigatória para todos os entes da Federação, incluindo as suas autarquias e fundações. Está alinhado às diretrizes das NBC T SP e das IPSAS e de acordo com a legislação que dá embasamento à contabilidade patrimonial no setor público e à normatização da Contabilidade Aplicada ao Setor Público.

  1. Conceitos e aplicações relacionados à depreciação

Segundo Hendrikson, 1999, p. 326, apud AIA, por seu Comitê de Terminologia, a palavra depreciação vem do latim pretium, que significa preço ou valor; portanto de-pretium significa redução de preço ou valor. Este comitê decidiu pela definição de “depreciação como método sistemático e racional de alocação de custos aos períodos nos quais os benefícios são recebidos”.

A “vida útil” econômica do item do ativo é o tempo estimado para o qual um imobilizado manterá a capacidade para gerar benefícios futuros. É definida com base em parâmetros e índices admitidos em norma ou laudo técnico específico. A estimativa da vida útil é determinada por alguns fatores: geração de benefícios futuros; tempo pelo qual o ativo manterá a sua capacidade para gerar benefícios futuros; aspectos técnicos referentes ao desgaste físico e a obsolescência tecnológica, pelo uso ou não; limites legais e contratuais sobre o uso ou a exploração do ativo; e política de gestão de ativos, quando estabelece critérios para alienação dos mesmos, fazendo com que sua vida útil possa ser menor. Barbosa, 2013, p.163 ressalta a importância da estimativa de vida útil ser definida com base em parâmetros técnicos, considerando o o histórico de benefícios econômicos da classe de bens ou outras informações de ordem funcional, contratual, legal ou administrativa.

O “valor bruto contábil” do bem registrado na contabilidade é aquele sem a dedução das correspondentes depreciação, amortização ou exaustão acumulada em uma determinada data. Enquanto isso o “valor líquido contábil” do bem registrado na contabilidade é aquele deduzido da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada em uma determinada data. Já o “valor realizável líquido” é a quantia que a entidade do setor público espera obter com a alienação.

O “valor residual de um ativo” é o valor calculado por estimativa, antes do início da depreciação, que a entidade espera obter com de venda do ativo no final de sua vida útil. Assim, o valor residual é igual ao valor de mercado depois de efetuada toda a depreciação. O valor residual é determinado para que o bem não seja totalmente depreciado, de forma a inviabilizar o registro de variações diminutivas além das realmente incorridas. O “valor depreciável” de um ativo levará em consideração a vida útil estimada, após a dedução de seu valor residual, conforme a equação: “Valor depreciável = valor contábil bruto – valor residual”

O “custo de reposição depreciado” é a reprodução ou o custo de reposição do ativo, o que for menor, menos a depreciação acumulada, calculada para refletir o potencial de serviço já consumido do ativo. Dessa forma, para se determinar o valor desse ativo, deve-se levar em consideração o estado físico dos bens para, que a partir de então aplicar-se-á um percentual (fator de depreciação) referente ao período anterior para reproduzir seu valor justo.

A “tabela de depreciação” é elaborada baseando-se em características que serão evidenciadas em notas explicativas, tais como: vida útil, taxa de depreciação, valor contábil, valor residual, reavaliação, nova estimativa da vida útil, e características de utilização dos bens. Mesmo que pertença ao mesmo grupo do imobilizado, diversos itens do ativo podem ser depreciados a diversas taxas, em função das particularidades de seu uso. Assim, de acordo com a utilização, um bem móvel poderá ser depreciado em mais ou menos tempo. Se, ao final da sua vida útil, apresentar condições de uso ele deve ser reavaliado, caso o valor residual não reflita o valor justo. A partir de então, é atribuído novo valor e inicia-se um novo período de depreciação.

As manutenções preventivas e corretivas empregadas nos ativos não interferem na depreciação e a depreciação cessa ao término da vida útil do bem ou quando é baixado, ao contrário, não cessa pela ociosidade do ativo. Ao final de sua vida útil, o ativo terá valor contábil igual ao seu valor residual anteriormente estimado, ou igual a zero, caso não tenha sido estimado este valor. A partir desse momento, será realizada uma reavaliação, seguida de análise técnica para definir o tempo de vida útil restante do bem, para que continue a depreciação.

À exceção de pedreiras e aterros, os terrenos têm vida útil ilimitada e, portanto; não são depreciáveis. A depreciação de bens imóveis deve ser calculada com base, exclusivamente, no custo de construção, deduzido o valor dos terrenos. Os terrenos e os edifícios neles construídos são exemplos de ativos separáveis e são contabilizados separadamente, mesmo adquiridos em conjunto. Nesse contexto, os primeiros não são depreciáveis, porém os últimos sim, uma vez que possuem vida útil limitada. A valorização do terreno não afeta o valor depreciável do edifício.

Também são exemplos de ativos depreciados, em separado, as aeronaves e os seus motores em decorrência do valor significativo destes em relação ao valor total do bem. Outro exemplo são os ativos de infraestrutura (estradas, pontes, redes subterrâneas), assim como as aeronaves, os itens que o compõe, com custo significativo em relação ao custo total, serão depreciados separadamente. Por exemplo, pode ser necessário que se deprecie separadamente a pavimentação, estruturas, meios-fios, canaletas, calçadas, pontes e iluminação de um sistema de rodovias. Caso esses itens tenham vida útil e método de depreciação iguais, esses componentes podem ser agrupados no cálculo da depreciação.

De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 27, a entidade deve reconhecer no valor contábil de um item do ativo imobilizado o custo da reposição de parte desse item, sempre que houver uma melhoria ou adição complementar significativa no bem e se o custo puder ser mensurado com segurança. Além disso, o valor contábil das peças que são substituídas deve ser baixado. Assim, os gastos posteriores à aquisição ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de geração de benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviços.

Nesse caso, para se realizar a depreciação do bem com o valor ajustado, após a ativação dos custos com melhorias e adições complementares, a entidade poderá depreciar a parte complementar do bem ora adquirida separadamente; ou estabelecer novo critério de depreciação do bem que recebeu a melhoria ou a adição complementar. Qualquer outro gasto que não gere benefícios futuros deve ser reconhecido como variação patrimonial diminutiva do período em que seja incorrido.

No setor privado, a Secretaria da Receita Federal (SRF) determina, por meio do Regulamento do Imposto de Renda – RIR, parâmetros como vida útil e taxa de depreciação dos diversos ativos. Para o Setor Público, a STN ainda não cuidou dessa regulamentação, ficando a cargo dos gestores a utilização de atos próprios, podendo se espelharem no RIR, com as adequações à realidade de cada entidade, conforme se depreende das instruções do MCASP.

  1. Procedimentos de adoção inicial da depreciação

Antes de se ater aos procedimentos, propriamente ditos, é importante ressaltar que não mais será possível admitir a inércia de gestores da administração pública, no que se refere ao controle do inventário geral, especificamente no que se refere ao imobilizado. Assim, afirma Andrade, 2016, p. 166, quando poder haver falhas de gestão, ou mesmo o desinteresse por manter equipe de controle sobre a incorporação e desincorporação de bens do inventário patrimonial, devidamente conciliados com os dados contábeis.

O Plano de Transição para Implantação da Nova Contabilidade, constante das Instruções de Procedimentos Contábeis – IPC 00, em consonância com as IPSAS, estabelece os procedimentos decorrentes das alterações contábeis, entre eles o inventário dos bens permanentes e a conciliação dos saldos entre as contas contábeis e os valores registrados no patrimônio, sendo estes os  procedimentos imprescindíveis para a adoção inicial da depreciação.

O Plano de Implantação dos Procedimentos Contábeis Patrimoniais (PIPCP), aprovado pela Portaria STN nº 548, ressalta como necessários os procedimentos relacionados ao ativo imobilizado, quais sejam:

  • intercomunicação entre a gestão patrimonial e a contabilidade, mediante integração entre os sistemas que atendem a essas áreas e que na impossibilidade desta integração, será necessário suporte documental para o registro contábil.
  • necessidade da segregação de funções dos responsáveis pelo registro contábil da informação e do controle e gestão patrimonial, em que os procedimentos de registro contábil não devem ser confundidos com a responsabilização pela gestão do patrimônio;
  • conciliação patrimonial entre o sistema de patrimônio e o sistema contábil realizada periodicamente.

Conforme definido pelo PIPCP, item 3.3.2 recomenda-se que a conciliação ocorra pelo menos, uma vez ao mês. Por meio da IPC 00, a STN sugere o modelo de demonstrativo para a conciliação entre os saldos do Razão contábil com os registros de controle de bens patrimoniais, tendo em vista a possibilidade de divergências entre os registros contábeis e os bens tombados junto ao patrimônio. Veja Quadro 1:

 

Saldos do razão contábil Registro analítico dos bens
Código Contábil Código patrimonial Conta Contábil Valor Código patrimonial Código Contábil Natureza

do Bem

Valor analítico Valor sintético
1.2.3.1.1.05.XX XXXX Veículos 100.000,00 XXXX 1.2.3.1.1.05.XX Veículos _ 80.000,00
XXXX Veiculo passeio marca XYZ LX – Ano 2009 30.000,00
XXXX Pick up – marca ABC – ano 2011 50.000,00
1.2.3.1.1.03.XX XXXX Móveis e Utensílios 5.000,00 XXXX 1.2.3.1.1.03.XX Móveis e utensílios _ 5.000,00
XXXX Mesa de escritório com 4 gavetas modelo KLM – adquirida em 1990 3.000,00
XXXX Cadeira de escritório marca PQR adquirida em 1995 2.000,00

Quadro 1 – Comparação entre o razão e os registros analíticos. Fonte IPC 00 – Plano de Transição para Implantação da Nova Contabilidade

 

Segundo o MCASP, por meio de ato discricionário e de acordo com a realidade de cada entidade pública, o gestor deve efetivar os seguintes procedimentos:

  • cronograma de ações relativas à implantação dos procedimentos;
  • regras para a adoção do valor justo dos ativos imobilizado e intangível
  • definição da data de corte;
  • composição da comissão de servidores responsáveis pelos trabalhos no setor de patrimônio;
  • tabelas de depreciação, contendo o tempo de vida útil e os valores residuais, resguardadas as particularidades da utilização desses bens pela entidade.
  • inventário (imobilizado e intangível)
  • baixar como perda diretamente em conta de resultado (VPD) os bens inservíveis (obsoletos, quebrados, inutilizados etc.).

Para os bens adquiridos antes da implantação da depreciação (antes da data de corte), será necessário analisar se o valor contábil (VC) do bem está registrado no patrimônio da entidade acima ou abaixo do valor justo (VJ). Se o ativo estiver registrado abaixo do valor justo, deve-se realizar um ajuste para maior. Caso contrário (valor contábil acima do valor justo), o bem deve sofrer ajuste para menor.

Por se tratar de uma mudança na política contábil, é necessário realizar ajustes patrimoniais, efetuando lançamento no ativo em contrapartida à conta “Ajustes de Exercícios Anteriores” do grupo “Resultados Acumulados” no Patrimônio Líquido (PL).

Procedimentos posteriores à implantação da depreciação

Após a implantação da depreciação, os bens adquiridos devem ser depreciados sem que seja necessária a realização uma avaliação de seu valor justo. Para fins de cálculo da depreciação, amortização ou exaustão, deve ser considerada a data em que o bem estiver disponível para o uso ou a data, a partir da qual ocorreu seu último ajuste, reavaliação ou ajuste a valor recuperável, que ocasionou a adoção de um novo período de aplicação.

No primeiro exercício de implementação da depreciação, após o ajuste inicial nos ativos, poderão ocorrer valorizações ou desvalorizações em contas de ativos, as quais deverão ser realizadas nas respectivas contas de “Reavaliação ou Redução a Valor Recuperável”. Ainda, por se tratar de uma mudança na política contábil, é necessário realizar ajustes patrimoniais, efetuando lançamento no Ativo em contrapartida à conta de “Ajustes de Exercícios Anteriores” do grupo “Resultados Acumulados” no PL.

Conforme MCASP item 7.7., a STN sugere um modelo de demonstrativo, denominado “relatório mensal de bens” (Quadro 2) para apuração do valor líquido contábil, reavaliações, ajustes a valor recuperável, depreciação, amortização e exaustão:

Quadro 2 – Relatório Mensal de Bens. Fonte MCASP 7ª edição

O referido demonstrativo visa apresentar todo o histórico ocorrido com o bem que se assemelha a um prontuário de ocorrências com os bens registrados no patrimônio público.

A STN, por meio do MCASP, apresenta um diagrama (Figura 1) para a introdução das práticas de avaliação e depreciação, amortização e exaustão, com a descrição do passo a passo e das informações que devem ser divulgadas em notas explicativas:

Figura 1 – Esquema de implementação da avaliação e depreciação de bens públicos. Fonte MCASP, 7ª EDIÇÃO, ITEM 7.6.

Utiliza-se a seguinte legenda, para a interpretação da figura 1: VC = Valor Contábil; VJ = Valor Justo; e NE = Nota Explicativa.

Reconhecidas as circunstâncias que a determinam, a variação patrimonial diminutiva VPD de depreciação de cada período deve ser reconhecida no resultado patrimonial em contrapartida a uma conta retificadora do ativo. Para tanto, será necessário que o ativo esteja registrado pelo seu valor justo (valor de aquisição para bens novos ou valor ajustado para bens usados). A apuração da depreciação deve ser feita mensalmente, a partir do momento em que o imobilizado esteja entregue à função a que se destina.

Conforme a 7ª edição do Plano de Contas aplicado ao Setor Público (PCASP), são relacionadas as contas utilizadas para apropriação da depreciação, sendo que a primeira é representa o nível sintético das demais.

  1. a) Na diminuição do valor das propriedades mantidas para investimento:
  • 1.2.2.8.1.01.00 (-) Depreciação acumulada de investimentos – Consolidação – Propriedades para investimento.
  • 1.2.2.8.1.01.01 (-) Depreciação acumulada de bens imóveis para futura utilização.
  • 1.2.2.8.1.01.02 (-) Depreciação acumulada de bens imóveis não destinados a uso.
  • 1.2.2.8.1.01.99 (-) Depreciação acumulada outras propriedades para investimentos.
  1. b) Na diminuição do valor dos elementos do ativo imobilizado, bens móveis:
  • 1.2.3.8.1.01.00 (-) Depreciação Acumulada – Bens Móveis
  • 1.2.3.8.1.01.01 (-) Depreciação acumulada de máquinas, aparelhos, equipamentos e ferramentas.
  • 1.2.3.8.1.01.02 (-) Depreciação acumulada de bens de informática.
  • 1.2.3.8.1.01.03 (-) Depreciação acumulada de móveis e utensílios.
  • 1.2.3.8.1.01.04 (-) Depreciação acumulada de materiais culturais, educacionais e de comunicação.
  • 1.2.3.8.1.01.05 (-) Depreciação acumulada de veículos.
  • 1.2.3.8.1.01.06 (-) Depreciação acumulada de peças e conjuntos de reposição.
  • 1.2.3.8.1.01.07 (-) Depreciação acumulada de bens móveis em andamento.
  • 1.2.3.8.1.01.08 (-) Depreciação acumulada de bens móveis em almoxarifado.
  • 1.2.3.8.1.01.09 (-) Depreciação acumulada de armamentos.
  • 1.2.3.8.1.01.10 (-) Depreciação acumulada de semoventes.
  • 1.2.3.8.1.01.99 (-) Depreciação acumulada de demais bens móveis.
  1. c) Na diminuição do valor dos elementos do ativo imobilizado, bens imóveis:
  • 1.2.3.8.1.02.00 (-) Depreciação acumulada – bens imóveis.
  • 1.2.3.8.1.02.01 (-) Depreciação acumulada de bens de uso especial.
  • 1.2.3.8.1.02.02 (-) Depreciação acumulada de bens dominicais.
  • 1.2.3.8.1.02.03 (-) Depreciação acumulada de bens de uso comum do povo.
  • 1.2.3.8.1.02.04 (-) Depreciação acumulada de bens imóveis em andamento.
  • 1.2.3.8.1.02.05 (-) Depreciação acumulada de instalações.
  • 1.2.3.8.1.02.06 (-) Depreciação acumulada de benfeitorias em propriedade de terceiros.
  • 1.2.3.8.1.02.99 (-) Depreciação acumulada de demais bens imóveis.
  1. d) Na variação diminutiva para o registro da redução do valor dos bens do ativo imobilizado:
  • 3.3.3.1.1.01.00 Depreciação de imobilizado.
  • 3.3.3.1.1.01.01 Depreciação de bens móveis.
  • 3.3.3.1.1.01.02 Depreciação de bens imóveis.

Para os ativos produzidos por meio de Parcerias Público-privadas – PPP e contabilizados no ente na condição de poder concedente, devem ser utilizadas as contas de controle “7.9.1.2.2.00.00 Ativos de PPP contabilizados no ente”. Esta conta será debitada para a incorporação do ativo e creditada para registro da depreciação.

Já a conta de controle “8.9.1.2.2.02.00 (-) Depreciação dos ativos contabilizados no ente”, registra o valor da depreciação dos ativos oriundos de contratos de PPP. É importante o registro nesta conta, de forma a obter informação segregada, mesmos que a depreciação tenha sido reconhecida no ativo imobilizado do ente concedente.

Junto ao detalhamento do Plano de Contas aplicado ao setor público, pode ser confirmado os itens de ativo que estão sujeitos ao regime de depreciação. O quadro 3 apresenta alguns exemplos.

·     Máquinas, aparelhos, equipamentos e ferramentas

·     Bens de informática

·     Móveis e utensílios

·     Materiais culturais, educacionais e de comunicação

·     Veículos

·     Peças e conjuntos de reposição

·     Móveis em andamento

·     Móveis em almoxarifado

·     Armamentos

·     Semoventes

·     Bens de uso especial

·    Bens dominiais

·    Bens de uso comum do povo

·    Benfeitorias em propriedades de terceiros

·    Instalações

·    Imóveis em andamento

·    Propriedades para investimento

·    Imóveis para futura utilização

·    Imóveis não destinados a uso

·    Ativos de concessão

·    Ativos oriundos de contratos de parcerias público privadas – PPP

Quadro 3 – Exemplo de ativos sujeitos a depreciação. Fonte: Plano de Contas Aplicado ao Setor Público.

Política e métodos de depreciação

A depreciação deverá ser realizada mensalmente em quotas que representam um duodécimo da taxa de depreciação anual do bem, enquanto o item do ativo estiver em condições de uso. Embora o lançamento contábil possa ser realizado pelo valor total da classe dos bens depreciados, ao qual aquele item se refere, é importante notar que o cálculo do valor a depreciar deve ser identificado individualmente, item a item, em virtude da possibilidade de haver bens similares com taxas de depreciação diferentes e ou totalmente depreciados. Também, deve-se verificar que, no caso dos imóveis, somente a parcela correspondente à construção deve ser depreciada, o que não se aplica ao terreno.

Ao final de cada exercício financeiro, a entidade deve realizar a revisão da vida útil e do valor residual do item do ativo. Ao final da depreciação, da amortização e da exaustão o valor líquido contábil deve ser igual ao valor residual. Para os bens que dão entrada em condições de uso, no decorrer do mês, existem duas alternativas, quais sejam: inicia-se a depreciação no mês seguinte, não havendo para os bens da entidade, depreciação em fração menor que um mês; ou calcula-se a depreciação pro-rata em relação à quantidade de dias corridos, a partir da data em que o bem se tornou disponível para uso.

Para a depreciação de bens usados, antes da sua posse pela Administração Pública, pode-se estabelecer como novo prazo de vida útil para o bem, quais sejam: metade do tempo de vida útil dessa classe de bens; resultado de uma avaliação técnica que defina o tempo de vida útil pelo qual o bem ainda poderá gerar benefícios para a Entidade; ou restante do tempo de vida útil do bem, levando-se em consideração a primeira instalação desse bem. O controle patrimonial deve ocorrer separadamente, para os bens usados e para os bens adquiridos na condição de novos, construídos ou produzidos, já que possuem vida útil diferenciadas.

Vários são os métodos de cálculo da depreciação apresentados pela doutrina, dentre os métodos destacam-se o da linha reta (ou cotas constantes), o da soma dos dígitos e o de unidades produzidas. Não é exigido que todos os bens sejam avaliados pelo mesmo método.

O método das cotas constantes utiliza taxa de depreciação constante durante a vida útil do ativo, caso o seu valor residual não se altere. Exemplo: Depreciação de um bem, calculada anualmente, em que:

  • valor bruto contábil: R$ 5.000,00
  • valor residual: R$ 1.000,00
  • vida útil do bem de 5 anos
  • taxa anual de 20%.
Ano Depreciação Valor Líquido Contábil
1 R$ 800,00 R$ 4.200,00
2 R$ 800,00 R$ 3.400,00
3 R$ 800,00 R$ 2.600,00
4 R$ 800,00 R$ 1.800,00
5 R$ 800,00 R$ 1.000,00

O método da soma dos dígitos resulta em uma taxa decrescente durante a vida útil. Exemplo:

Depreciação de um bem calculada, anualmente, em que:

  • valor bruto contábil: R$ 5.000,00
  • valor residual: R$ 1.000,00
  • vida útil do bem de 5 anos
  • taxa anual de 20%.
Ano Depreciação Valor Líquido Contábil
1 5/15*4.000,00 = R$ 1.333,33 R$ 3.666,67
2 4/15*4.000,00 = R$ 1.066,67 R$ 2.600,00
3 3/15*4.000,00 = R$ 800,00 R$ 1.800,00
4 2/15*4.000,00 = R$ 533,33 R$ 1.266,67
5 1/15*4.000,00 = R$ 266,67 R$ 1.000,00

O método das unidades produzidas resulta em uma taxa baseada no uso ou na produção esperados. Ressalta-se que nesse método, mesmo estando no local de utilização, enquanto não houver produção não deve haver depreciação. Exemplo: Depreciação de um bem, calculada anualmente, em que:

  • valor bruto contábil: R$ 5.000,00
  • valor residual: R$ 1.000,00
  • capacidade de produção de 5.000 unidades, sendo 500 unidades ao ano, ou seja 10 anos
  • taxa anual de 10%.
Ano Depreciação Valor Líquido Contábil
1 R$ 400,00 R$ 4.600,00
2 R$ 400,00 R$ 4.200,00
3 R$ 400,00 R$ 3.800,00
4 R$ 400,00 R$ 3.400,00
5 R$ 400,00 R$ 3.000,00
6 R$ 400,00 R$ 2.600,00
7 R$ 400,00 R$ 2.200,00
8 R$ 400,00 R$ 1.800,00
9 R$ 400,00 R$ 1.400,00
10 R$ 400,00 R$ 1.000,00

A seguir, são apresentados exemplos de registros contábeis de depreciação, conforme as seguintes situações:

1 – Apropriação da despesa com depreciação de bem móvel, registrada mensalmente até que o bem esteja totalmente depreciado ou baixado.

  • D – 3.3.3.1.1.01.00 Depreciação de Bens Móveis
  • C – 1.2.3.8.1.01.XX (-) Depreciação Acumulada – Bens Moveis (P)

2 – Apuração do valor líquido contábil do bem, com a baixa da depreciação, nos casos de doação ou alienação.

  • D – 1.2.3.8.1.01.XX (-) Depreciação Acumulada – Bens Moveis (P)
  • C – 1.2.3.1.1.XX.XX Bens Moveis – Consolidação (P)

Reflexos da depreciação nas demonstrações contábeis

A depreciação é apresentada nas demonstrações contábeis, especialmente na Demonstração das Variações Patrimoniais e no Balanço Patrimonial, afetando o resultado do exercício, ao mesmo tempo em que reduz o valor do patrimônio. Veja resumo apresentado no Quadro 4.

Demonstração das Variações Patrimoniais Balanço Patrimonial
Variação Patrimonial Diminutiva (VPD) Conta Retificadora do Ativo
3.3.3.x.x.xx.xx – Depreciação, Exaustão e Amortização 1.2.x.x.x.xx.xx – (-) Depreciação, Exaustão e Amortização Acumuladas
Diminui o Resultado Patrimonial

 

Diminui o Ativo e o Patrimônio Líquido, por meio

da redução do resultado do exercício

Quadro 4 – Reflexos Patrimoniais da Depreciação, Amortização e Exaustão. Fonte MCASP 7ª edição, item 7.3.

No Balanço Patrimonial, os saldos das contas dos ativos e dos passivos são apresentados no quadro principal por seus valores líquidos das respectivas deduções, tendo como exemplo, as contas de ativo imobilizado líquidas das depreciações. Na Demonstração das Variações Patrimoniais, o título “Uso de Bens, Serviços e Consumo De Capital Fixo”, compreende os valores de depreciação, amortização, exaustão entre outros.

A STN, por meio do MCASP recomenda o uso das Notas Explicativas para explicitar as políticas contábeis relevantes que tenham reflexos no patrimônio, como depreciação, amortização e exaustão. Assim, nas referidas Notas explicativas a entidade deverá divulgar, para cada classe de ativo:

  • Os métodos de depreciação utilizados;
  • O valor contábil bruto e a depreciação, a amortização e a exaustão acumuladas no início e no fim do período;
  • As mudanças nas estimativas em relação a valores residuais, vida útil econômica, método e taxa utilizados;
  • A depreciação reconhecida no resultado e/ou como parte do custo de outros ativos, durante o período;
  • O valor contábil bruto de qualquer ativo imobilizado totalmente depreciado que ainda esteja em operação;
  • Os ajustes de exercícios anteriores, o teste de impairment, a reavaliação de ativos;
  • A data de corte adotada pela entidade;
  • O período inicial e final em que a comissão realizou o estudo para o cálculo do ajuste;
  • O montante total do impacto diminutivo causado no patrimônio da entidade de acordo com a respectiva desvalorização estimada;
  • A utilização ou não de avaliador independente, e para qual ativo;
  • A base de mercado usada por classe de ativo. 

Barbosa, 2014, p. 175, afirma que as demonstrações contábeis sem as notas explicativas são peças incompletas, dificulta a interpretação, e pode levar a apontamento de responsabilidade profissional do contador, quando identificada a omissão na sua divulgação. 

Plano de implantação dos procedimentos contábeis patrimoniais

Conforme apresentado no Quadro 5, a Portaria STN nº 548 estabelece os prazos para implantação dos procedimentos patrimoniais, os quais deverão ser obrigatoriamente seguidos pelos entes da Federação, de acordo com as regras das NBC TSP e do MCASP vigentes.

Inclusive haverá verificação da prestação de contas anual, encaminhada por meio do Sistema de Informações Contábeis e Fiscais do Setor Público Brasileiro (SICONFI) que receberá as contas de forma eletrônica.

Procedimentos contábeis patrimoniais Entes da Federação Preparação de sistemas e outras providências de implantação (até) Obrigatoriedade dos registros contábeis

(a partir de)

Verificação pelo SICONFI

(a partir de)

 

Reconhecimento, mensuração e evidenciação dos bens móveis e imóveis respectiva depreciação ou exaustão reavaliação e redução ao valor recuperável (exceto bens do patrimônio cultural e de infraestrutura) União Imediato Imediato 2017

(Dados de 2016)

DF e Estados 31/12/2018 01/01/2019 2020

(Dados de 2019)

Municípios com mais de 50 mil habitantes 31/12/2019 01/01/2020 2021

(Dados de 2020)

Municípios com até 50 mil habitantes 31/12/2020 01/01/2021 2022

(Dados de 2021)

Reconhecimento, mensuração e evidenciação dos bens de infraestrutura respectiva depreciação, amortização ou exaustão reavaliação e redução ao valor recuperável União 31/12/2018 01/01/2019 2020

(Dados de 2019)

DF e Estados 31/12/2021 01/01/2022 2023

(Dados de 2022)

Municípios com mais de 50 mil habitantes 31/12/2022 01/01/2023 2024

(Dados de 2023)

Municípios com até 50 mil habitantes 31/12/2023 01/01/2024 2025

(Dados de 2024)

Reconhecimento, mensuração e evidenciação dos bens do patrimônio cultural respectiva depreciação, amortização ou exaustão reavaliação e redução ao valor recuperável (quando passível de registro segundo IPSAS, NBC TSP e MCASP) União 31/12/2020 01/01/2021 2022

(Dados de 2021)

DF e Estados 31/12/2021 01/01/2022 2023

(Dados de 2022)

Municípios com mais de 50 mil habitantes 31/12/2022 01/01/2023 2024

(Dados de 2023)

Municípios com até 50 mil habitantes 31/12/2023 01/01/2024 2025

(Dados de 2024)

Quadro 5 – Prazos para Implantação dos Procedimentos Patrimoniais. Fonte PIPCP, item 3.3.3

Cabe ressaltar que estas rotinas já foram implementadas pela União por meio do Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal – SIAFI.

Referências:

Andrade, Nilton de Aquino. Contabilidade pública na gestão municipal. Métodos com base nas Normas Brasileiras de Contabilidade aplicada ao setor público e nos padrões internacionais de contabildiade. São Paulo, São Hendriksen, Eldon S. e Breda, Michael F.Van.  Teoria da Contabilidade. Tradução de Antônio Zoratto Sanvicente. São Paulo: Atlas, 1999.

Barbosa, Diogo Duarte. Manual de Controle Patrimonial nas Entidades Públicas. 1.ed. Brasília. Gestão Pública, 2013.

Brasil. Manual de Contabilidade aplicada ao setor público – MCASP, conforme Portarias da Secretaria do Tesouro Nacional e Secretaria de Orçamento e Finanças. 6.ed.

   . Normas Brasileiras de Contabilidade aplicada ao setor público – NBCASP, conforme Resoluções do Conselho Federal de Contabilidade.

   . Normas Internacionais de Contabilidade para o setor público – IPSAS, conforme tradução do Conselho Federal de Contabilidade. Brasília: CFC, 2010.

Iudícibus, Sérgio de. Contabilidade Introdutória. Equipe de professores da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da USP- Coordenação Sérgio de Iudícibus. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 1998.

______. Et. Al. Manual de contabilidade societária. São Paulo: Atlas, 2010.

Reis, Heraldo da Costa e Machado Júnior, José Teixeira. A Lei nº 4.320 comentada e a lei de responsabilidade fiscal. 35 .ed. Rio de Janeiro: Ibam 2015.

Autores:

Gustavo José Padula de Souza: Professor de Contabilidade junto a UFV

Marcos Túlio da Costa: Professor e consultor em Contabilidade Públlica

Nilton de Aquino Andrade – Professor, mestre em Contabilidade

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